El club de los esclavos nomófilos

Casi todos los contribuyentes somos animalillos indefensos frente a ese gran cazador que es Hacienda. El grueso de la recaudación del IRPF lo soporta, punto arriba, punto abajo, el 56% de los declarantes, cuyas rentas oscilan entre 12.000 y 60.000 euros anuales. Como la fuente principal de sus ingresos es el trabajo que desempeñan, la Agencia Tributaria posee una información completa sobre dichas personas a través de sus pagadores (obligados a suministrar los datos oportunos mediante el sistema de retenciones a cuenta). Por eso, los pardillos que declaran menos de lo que ganan son abatidos rápida y letalmente por los funcionarios encargados de la gestión tributaria. Por su parte, el 30% de los declarantes (más de cuatro millones de individuos) aporta sólo el 1% de la recaudación del Impuesto. Además de estar controlados, sus posibles mentiras son irrisorias para los intereses del fisco.

Así que, en términos relativos, son muy pocas las personas que disponen de cierto margen de “libertad” para “triunfar” si le echan un pulso a la Administración fiscal. Son los titulares de rentas muy elevadas que, además, no proceden sustancialmente del trabajo sino del ejercicio de actividades económicas o de la propiedad de un capital mobiliario. El Tesoro Público no tiene, en principio, demasiados motivos para alarmarse: cuantitativamente, no son muchos los depredadores fiscales que amenazan sus derechos. Los enemigos del fisco que pueden ganarle la partida más de una vez son un número muy limitado.

Los pardillos que declaran menos de lo que ganan son abatidos rápida y letalmente por los funcionarios encargados de la gestión tributaria

Sin embargo, esos pocos son capaces de hacer mucho daño. Cuentan con bastantes recursos a su favor, sobre todo si utilizan una trama de sociedades mercantiles para “optimizar” sus obligaciones tributarias. La principal ventaja de la que disponen es su ubicuidad dentro del mercado único europeo y su facilidad, en el interior de dicho espacio, para realizar las denominadas “operaciones transfronterizas” (las que afectan a más de un Estado miembro o a un Estado miembro y a un tercer país). Esos “notables” (por su cuna o por sus méritos en los negocios, olvidémonos ahora de las actividades turbias) pueden reducir casi hasta la nada sus cargas tributarias si (el concepto lo ha acuñado la norma que voy a comentar) emplean una “planificación fiscal agresiva”.

Esos planes, dado el incremento de la movilidad de personas y capitales dentro del mercado interior, son cada vez más complejos y sofisticados. No son diseñados personalmente por los contribuyentes que se benefician de su aplicación. Estos últimos contratan los servicios de profesionales cualificados que han sido bautizados, por la norma antes aludida, con el nombre de “intermediarios fiscales”.

Los enemigos del fisco que pueden ganarle la partida más de una vez son un número muy limitado, pero pueden hacer mucho daño

Visten dicho sambenito legal los abogados, economistas, asesores fiscales, entidades de inversión y bancos que promuevan y diseñen para sus clientes estructuras o esquemas transfronterizos que encajen en la categoría de “planificación fiscal agresiva”. Tomando como referencias a los grandes almacenes o a los sastres de postín, podemos clasificar a los “intermediarios fiscales” en dos clases: los que confeccionan esquemas estándar para su comercialización generalizada (eso sí, sujeta a numerus clausus) y los que exclusivamente hacen trajes a medida para un cliente particular.

Descripción

Estas prácticas erosionan las bases imponibles de los tributos nacionales y reducen los ingresos públicos, lo que impide la aplicación de políticas fiscales favorables al crecimiento dentro de cada Estado. Producen efectos nocivos para la existencia de una equidad real en el mercado interior. Con la finalidad de poner remedio a dicha situación, el Consejo de la Unión Europea (UE) aprobó el 25 de mayo del presente año la Directiva 2018/822, que, transcurrida su vacatio legis de veinte días desde su publicación (el 5 de junio), acaba de entrar en vigor. La UE se ha reservado para sí la solución del problema invocando el principio de subsidiariedad. Tiene razón. Las normas tributarias nacionales divergen mucho y una planificación “agresiva” puede dirigir los rendimientos a un país de baja tributación.

La Directiva establece el marco necesario para que aumente la equidad fiscal dentro del mercado único, aunque después el cuadro deberá ser “pintado” por los Estados miembros al introducir en sus ordenamientos las obligaciones que les encomienda la citada Directiva. Ésta, en apariencia, está guiada por los mejores propósitos de justicia e igualdad. Sin embargo, no estoy seguro del todo de que la Directiva 2018/822 respete algunas libertades fundamentales de los ciudadanos que residimos en algún Estado miembro de la UE. Pero vayamos por partes, indicando primero los aciertos de la referida norma legal.

Las normas tributarias nacionales divergen mucho y una planificación “agresiva” puede dirigir los rendimientos a un país de baja tributación

Como la expresión “planificación fiscal agresiva” es un concepto jurídico indeterminado, el Consejo, en aras de la seguridad jurídica de los contribuyentes, ha hecho bien al renunciar a una definición de la misma, cuyos contornos serían siempre y necesariamente difusos. Además, esas conductas adoran al dios Proteo y cambian continuamente de forma. Por ello, en vez de una definición, acompaña a la Directiva un anexo en el que figuran las “señas distintivas” de lo que es una “planificación fiscal agresiva”. Para evitar repeticiones molestas, me remito a dicho anexo, aunque no despeja todas las dudas razonables sobre la cuestión. Sólo señalaré que, para la calificación legal de una planificación como “agresiva”, en la mayoría de los casos adquiere un protagonismo esencial el objetivo último del mecanismo empleado por el contribuyente, que tiene como finalidad primordial la obtención de un beneficio tributario. De esta forma, una de las “señas distintivas” relacionadas en el anexo es que, gracias al mecanismo, el cliente consiga tributar en el Impuesto sobre Sociedades a tipo cero o casi cero.

La UE, para controlar estas iniciativas que perjudican el interés general, ha apostado por un suministro exhaustivo de información a cargo del propio autor de la planificación. El procedimiento se articula en dos etapas sucesivas. En la primera, el “intermediario fiscal” está obligado a facilitar al Estado miembro correspondiente (en general, el Estado en el que resida) los datos que obren en su poder relativos al mecanismo transfronterizo. La información concreta a suministrar dependerá en última instancia de la ley nacional que trasponga la Directiva. Pero, en cualquier caso, será de envergadura si observamos los datos que, en una segunda fase, deberán intercambiarse entre sí de forma automática los Estados miembros, según dispone con precisión la Directiva. Serán objeto de intercambio, entre otros, los siguientes datos:

-la identificación del intermediario y la de su cliente.

-información pormenorizada sobre las “señas distintivas” que figuran en el anexo ya mencionado, es decir, las circunstancias que determinan la existencia de una “planificación fiscal agresiva”.

-un resumen del contenido del mecanismo transfronterizo.

-la fecha en que se ha realizado o se va a realizar la primera fase de la ejecución del mecanismo transfronterizo.

-información pormenorizada de las disposiciones nacionales que constituyen la base del mecanismo transfronterizo.

-el valor de este último.

-la indicación del Estado miembro en el que resida el contribuyente y la de cualesquiera otros Estados miembros a los que pueda afectar el mecanismo.

La Directiva trata de impedir la reiteración de casos de “ingeniería” fiscal que, como no siempre son diligentes las autoridades tributarias, producen demasiadas vías de agua en las arcas del Tesoro. Esa “ingeniería” tiene éxito cuando se consuman los efectos de una estrategia que en bastantes ocasiones es imitada por otros agentes. La norma del Consejo de la UE intenta poner coto a la ejecución efectiva del mecanismo transfronterizo y pretende desactivarlo en su fase temprana. En consecuencia, el “intermediario fiscal” deberá suministrar a la autoridad nacional que corresponda la información oportuna en el plazo de 30 días, a contar desde el día siguiente a la puesta a disposición del mecanismo al contribuyente y, en todo caso, desde el momento en que se haya realizado la primera fase de su ejecución. Además, en los supuestos en los que el mecanismo sea comercializable, el intermediario estará sujeto a la obligación de informar trimestralmente sobre las novedades que, en su caso, haya introducido en su planificación.

El “intermediario fiscal” quedará eximido de su obligación de informar en dos casos: cuando resida fuera de la UE (o no esté vinculado con alguno de sus Estados miembros) o cuando resulte amparado por el secreto profesional. En ambos supuestos, el intermediario cederá el testigo a su cliente. Como esto sucederá con frecuencia, ¿deberá el contribuyente matricularse en un curso intensivo y acelerado de ingeniería fiscal, y estar preparado para afrontar el suplicio que se le viene encima? Es cierto que, en teoría, el autor de una “planificación fiscal agresiva” puede ser el mismo contribuyente, en cuyo caso el deber informativo recaerá sobre él. Pero se trata de una probabilidad muy remota, más o menos la que tengo yo de ser el próximo delantero centro de “la Roja”. Tan insólita situación sólo se da en los casos de “autoconsumo” que, en beneficio propio, realizan algunos expertos fiscales como contribuyentes de un impuesto personal.

La Directiva delega en los Estados miembros la regulación e imposición de sanciones a quienes infrinjan sus preceptos

La Directiva delega en los Estados miembros la regulación e imposición de sanciones a quienes (a título de intermediarios o de contribuyentes) infrinjan sus preceptos y, por tanto, incumplan su deber de suministrar la información requerida, unas sanciones que en todo caso serán “eficaces, proporcionadas y disuasorias”.

Hasta aquí la primera etapa del procedimiento informativo. La segunda consistirá en el intercambio obligatorio y automático de la información recibida de los “intermediarios fiscales” entre todos los Estados miembros de la UE (cada Estado facilitará a los demás los datos mencionados más arriba). Los protagonistas serán nuestra Agencia Tributaria y sus equivalentes europeas. La periodicidad del intercambio será trimestral y se efectuará a través de un sistema creado por la Comisión Europea. El primer intercambio de información se efectuará durante el mes de octubre de 2020, en relación con el tercer trimestre de dicho año.

Los Estados nacionales deberán trasponer la Directiva 2018/822 no más tarde del 31 de diciembre de 2019, para aplicarla desde el 1 de julio de 2020.

La elusión fiscal

Si nos atenemos a los fines que persigue y a los medios que utiliza, podemos conjeturar que la Directiva 2018/822 será probablemente un instrumento eficaz para conseguir mayor transparencia fiscal en el mercado único. Tensar la cuerda de la colaboración forzosa con las Administraciones nacionales por parte de los obligados tributarios acercará más a la realidad cotidiana el principio de que cada contribuyente debe sostener el gasto público de acuerdo con su capacidad económica. Huelga decir que suscribo totalmente el objetivo y la voluntad de dicha norma europea. Sin embargo, la consecución del fin perseguido –la suficiencia financiera de los Estados-, una aspiración ferviente de casi todos los ciudadanos, no admite atajos. El fin no justifica los medios. Y en este caso los medios pecan de desmesura.

Considero que tanto la elección del obligado tributario como el contenido de las obligaciones a las que se le somete son decisiones de política legislativa muy discutibles. ¿Por qué? Porque la UE no pondera el valor de todos los intereses legítimos en juego. La Directiva desequilibra la posición de los sujetos de la relación tributaria, barriendo demasiado a favor de los poderes públicos. Las obligaciones de información que impone la Directiva resultan desproporcionadas y aumentarán la presión fiscal indirecta que ya sufren muchos contribuyentes. Pero esta anomalía es lo de menos.

Mucho más graves son las perturbadoras consecuencias jurídicas que la Directiva puede deparar a los contribuyentes si sus asesores –los “intermediarios fiscales”- colaboran con las autoridades tributarias nacionales. Por no hablar del ingrato y aberrante papel que la norma obliga a representar a los profesionales del Derecho Tributario. La Directiva va mucho más allá de los deberes habituales de colaboración con la Administración fiscal y desnaturaliza el significado de ese verbo –“colaborar”- que hasta ahora le han dado las normas legales que regulan la obligación de suministrar a las autoridades los datos con transcendencia tributaria. La norma promulgada por la UE establece un estado de excepción permanente con el que se coacciona a un grupo de ciudadanos a semejanza, salvados el tiempo y el lugar, de lo que hacía la Inquisición con los penitentes reconciliados. Y, para cerrar el círculo, la Directiva empuja a los “intermediarios fiscales”, en beneficio del Estado, a someterse al sacramento de la confesión. El Estado, gracias al Consejo de la UE, puede darse el lujo de exonerar a sus empleados del laborioso esfuerzo que supone el ejercicio de la función pública de investigación fiscal. Asimismo, como en seguida veremos, reconoce a los legisladores el derecho a la pereza.

Mucho más graves son las perturbadoras consecuencias jurídicas que la Directiva puede deparar a los contribuyentes si sus asesores colaboran con las autoridades tributarias nacionales

La denominada “planificación fiscal agresiva” alberga en su seno dos conductas muy diferentes, si bien la Directiva cuestionada no establece ninguna distinción entre ellas respecto al deber de informar. Esa uniformidad en cuanto a las exigencias de colaboración con los gestores públicos, ese café para todos, atenta contra el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, que en este caso debería haber conducido al legislador a regular de forma desigual dos fenómenos muy desiguales. Aunque esta manera de ordenar la justicia se conoce desde Aristóteles (Ética a Nicómaco), la norma de la UE ha optado, sin ningún argumento que lo justifique, por someter a las mismas obligaciones de información a los autores de dos comportamientos fiscales que, ni jurídica ni moralmente, comparten punto alguno de conexión.

A tales efectos, debemos distinguir la “elusión” fiscal de la “evasión” fiscal. La primera no lleva aparejada la comisión de ningún ilícito tributario, ni siquiera de naturaleza administrativa. La “elusión” no es una infracción de las normas vigentes, sino una de las denominadas “economías de opción”. El contribuyente que “elude” no actúa contra legem, al menos de forma literal. Modera su actuación, de forma legítima, a extraer un rendimiento a su favor de la existencia previa de una laguna o vacío legal. No cabe residenciar ninguna culpa en quien saca partido de una situación que no ha sido creada por él. Sin embargo, las obligaciones informativas a las que la Directiva somete a los “intermediarios fiscales” que han detectado una “avería” en el ordenamiento jurídico (idénticas a las que afectan a los evasores fiscales) se apropian de su materia gris, igual que los vampiros se alimentan de la sangre de sus víctimas. La Directiva convierte a dichos intermediarios en meros apéndices del Estado, “nacionaliza” sus servicios profesionales y alista a dichos individuos particulares en un cuerpo especial de policías encargados de una misión insólita: delatarse a sí mismos. Algún burócrata de la UE está confundiendo la transparencia fiscal con los procesos de Moscú.

La finalidad que persigue la Directiva es pulir los defectos y rellenar las lagunas existentes en la normativa en vigor. La información requerida a los “intermediarios fiscales” constituirá el primer trámite de un novedoso procedimiento legislativo. Gracias a la colaboración forzosa de los “intermediarios fiscales”, el Estado depurará los vicios jurídicos causados por la negligencia o la impericia de los legisladores. El “intermediario fiscal” será un testigo que, al ponerse en rojo, activará el radar del Parlamento o el del Ejecutivo que desarrolle el contenido de una Ley. Toda una genialidad: el contribuyente como legislador. La planificación fiscal verdaderamente agresiva es la que ha orquestado la UE para enderezar, gratis total y abusando de sus poderes regulatorios, las curvas peligrosas en las que se accidentan los ordenamientos tributarios nacionales. Realmente, los Estados no exigirán ninguna colaboración fiscal. Por el contrario, serán organismos parásitos que se nutrirán alojándose dentro de individuos con mucha vitalidad.

La planificación fiscal verdaderamente agresiva es la que ha orquestado la UE para enderezar las curvas peligrosas en las que se accidentan los ordenamientos tributarios nacionales

La Directiva tendrá efectos perversos para los contribuyentes. Pero no sólo para ellos. Dicha norma será una amenaza para la profesión de asesor fiscal porque muchos de los expertos que la ejercitan (los que no resulten amparados por el secreto profesional) se arriesgarán a la imposición de sanciones administrativas si no revelan las claves de un producto intelectual creado por su talento y destreza. Probablemente, más de uno abandonará la profesión y dedicará su habilidad y esfuerzos al desarrollo de una actividad menos peligrosa que el asesoramiento fiscal. Si dicha hipótesis se hiciera realidad (lo que iría contra el libre establecimiento de empresa en el ámbito de la UE), los mayores perjudicados, como dije antes, serían los contribuyentes que recurren a los servicios de expertos, al quedarse, como Gary Cooper, solos ante el peligro; solos frente a la complejidad, cambios de rumbo y proliferación de las normas fiscales.

La Directiva es un magnífico ejemplo de la ley del embudo: el Estado será juez y parte, ganará siempre la partida imponiendo unas reglas fiscales muy difíciles de comprender por la mayoría de los contribuyentes (a los que puede sancionar si se equivocan) y, a su vez, dañará la propiedad intelectual de los “intermediarios fiscales” que sigan activos en beneficio de un organismo –el Estado- que no ha contratado sus servicios. ¿No es un trágala, una intimidación a los autores de una aplicación fiscal lícita para que revelen su funcionamiento en beneficio de un poder del Estado –el legislativo- que fabrica productos defectuosos?

De esta forma, los asesores fiscales serán esclavos del Estado, reinará una gran desigualdad entre las dos partes de la relación tributaria y, en una escala imaginaria del 1 al 10, la testosterona artificial de Hacienda valdrá 9 puntos y los derechos fundamentales de los contribuyentes equivaldrán a 1 punto raquítico, en el mejor de los casos. Por si lo anterior no bastara, la Directiva propiciará una actitud impropia en una Administración del siglo XXI: estimulará la pereza y la desidia de los diversos funcionarios encargados de aportar sus conocimientos técnicos en los procesos legislativos, ya que en última instancia el remate y el acabado perfecto del edificio legal, antes ruinoso y ahora rehabilitado de forma integral, serán realizados por los “intermediarios fiscales”.

Dicha norma será una amenaza para la profesión de asesor fiscal porque muchos de los expertos que la ejercitan se arriesgarán a la imposición de sanciones administrativas

La Directiva, al obligar al suministro de información a los intermediarios que no estén amparados por el secreto profesional, pasa por encima del artículo 93 de la Ley General Tributaria. En efecto, su apartado 5 exceptúa del deber de colaborar a los profesionales respecto a los datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de sus servicios de asesoramiento o defensa. Al parecer, esa limitación legal pronto será letra muerta.

En su preámbulo, la Directiva 2018/822 asegura que su contenido respeta la Carta de los Derechos Fundamentales de la UE. En mi opinión, sucede todo lo contrario. La Directiva es una agresión directa a la seguridad jurídica de los ciudadanos afectados, a los que desprecia y deja en un penoso estado de indefensión.

A mayor abundamiento, la norma se inmiscuye en la actividad privada del asesoramiento fiscal, adoptando un sesgo favorable a los profesionales respaldados por el secreto profesional, que, como hemos visto, no resultan obligados a informar sobre los mecanismos transfronterizos que salgan de su magín. En nuestro país, los grandes beneficiados de la intromisión del Consejo de la UE serán los abogados, ya que su derecho y correspondiente obligación relacionados con el secreto profesional están regulados por una norma que, después de la Constitución, goza del mayor rango dentro de la jerarquía legal (artículo 542.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial).

Ni siquiera el mismísimo Robin Hood tiene derecho a distribuir entre los pobres los despojos del know-how robado a los mejores fiscalistas del sector privado

Un grupo de conspicuos juristas, apasionados de la Justicia y firmes defensores del respeto a la Ley en la Francia de las Luces, fundó en el siglo XVIII el Club de los nomófilos. Su misión principal era dotar a las normas jurídicas, de cara a su interpretación, del máximo rigor técnico posible en beneficio de los ciudadanos. El Club fue un baluarte contra la aplicación interesada y arbitraria del Derecho que hacían los poderes públicos, especialmente los jueces. La Directiva 2018/822 pretende refundar el Club de los nomófilos en pleno siglo XXI, pero ahora a favor de las autoridades fiscales y no de los ciudadanos, a los que sitúa en una posición muy inferior. La indiscutible protección del interés general no consiste en tratar a los individuos como si fueran parias. El presupuesto filosófico del Club ya no será la filantropía, sino la exaltación de la fuerza casi despótica que los Estados miembros ejercerán sobre los más listos ( o “listillos”) de la clase, aunque, por su codicia, dichos individuos nos resulten antipáticos. Los contribuyentes (incluso los ricos) y sus asesores son titulares de derechos fundamentales, no simples administrados o súbditos. Ni siquiera el mismísimo Robin Hood tiene derecho a distribuir entre los pobres los despojos del know-how robado a los mejores fiscalistas del sector privado. Sin embargo, la UE, infectada por el virus de moda, ya discurre por la senda del populismo institucional.

La evasión fiscal

Los preceptos de la Directiva tienen mucha más justificación cuando el enemigo a batir es la “evasión fiscal”. A diferencia de la “elusión”, la “evasión fiscal” siempre es un atentado contra la ley. Es consustancial a la “evasión” la voluntad de ocultar rentas o patrimonios, frecuentemente en el exterior, confiriéndoles opacidad para malograr las pesquisas de las Administraciones tributarias. En estos supuestos, debe calificarse la trama diseñada y organizada por un “intermediario fiscal”, no tanto como una “planificación fiscal agresiva”, sino como una verdadera planificación criminal. El intermediario es el padre intelectual del delito.

No obstante, tampoco en este segundo apartado la Directiva resuelve de manera satisfactoria la cuestión. De un lado, por su ingenuidad. Reclamar al inductor o beneficiario de una “evasión fiscal” que se retrate ante la Agencia Tributaria parece tan inverosímil como esperar que un atracador se entregue voluntariamente en comisaría. Pero más relevante es, asimismo en este supuesto, la posible vulneración de derechos fundamentales.

Constitucionalmente, el derecho de defensa tiene una vertiente pasiva: la facultad de todo individuo de no declarar contra sí mismo y la de no confesarse culpable (artículo 24.2 CE). La Directiva exige a los “evasores” (o a sus consejeros profesionales), bajo coacción -la imposición de una sanción-, que desvelen a la Agencia Tributaria los detalles que les incriminan como autores de un ilícito tributario. Esa información será determinante para la apertura de un procedimiento de inspección contra el contribuyente afectado que, además del ingreso de las cuotas evadidas y los intereses de demora, comportará en el mejor de los casos la incoación de un expediente administrativo que concluirá con la imposición de una sanción. En el peor, las actuaciones se remitirán a la fiscalía para la interposición de una querella por la posible comisión de uno o varios delitos contra la Hacienda Pública.

Nuestro Tribunal Constitucional ha erigido, frente a los poderes públicos, una barrera de protección de los derechos fundamentales reseñados

La Directiva omite, en particular, la producción material de cualquiera de las dos alternativas citadas y, en general, guarda silencio sobre las consecuencias jurídicas que deberán afrontar los interesados que suministren la información requerida. La Directiva también ignora el derecho que ostentan todos los ciudadanos a ser informados de los cargos que se formulen contra ellos, igualmente garantizado por el artículo 24.2 CE. Otra manifestación de la ley del embudo: el Estado, si la trasposición de la Directiva no da una solución aceptable al problema, monopolizará toda la información que le interese pero mantendrá un silencio hermético cuando el derecho a la información integre el patrimonio jurídico de los contribuyentes.

Nuestro Tribunal Constitucional (TC) ha erigido, frente a los poderes públicos, una barrera de protección de los derechos fundamentales reseñados. Por ejemplo, la STC 127/2000, de 16 de mayo. Esta resolución, que sólo es una muestra de una doctrina pacífica y reiterada del TC, defiende y avala “…la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación…sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido bajo constricción o compulsión alguna a declarar contra sí mismo o a confesarse culpable”. La Directiva 2018/822 atropella un derecho esencial de los individuos afectados (o que puedan serlo) por un procedimiento sancionador (administrativo o judicial): el de que las autoridades, al reunir las pruebas de cargo contra el acusado, las obtengan por sus propios medios y de forma externa, sin recurrir a una actividad de presión sobre aquél o despreciando la libre voluntad del investigado.

Igualmente, en la misma línea, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos (STEDH Saunders/Reino Unido, de 17 de diciembre de 1996). La coincidencia entre el TC y el TEDH no es casual. La propia Carta de los Derechos Fundamentales de la UE (artículo 48.2) garantiza a todo acusado el respeto por los poderes públicos de su derecho de defensa.