Se entiende por "lex artis" la movilización de la diligencia necesaria para desempeñar bien un oficio. Como el oficio de asesor fiscal. Quienes incumplen los preceptos de la "lex artis" deben
responder por los daños ocasionados a sus clientes. Casi no hace falta decir que existen diversas modalidades de prestación del servicio que justifica el título de asesor tributario. No obstante, en lo que aquí interesa, las reduciré a dos: la asesoría "por acto" o la que podríamos llamar asesoría "integral".

La segunda categoría –el asesoramiento "integral"- significa, por su propia naturaleza, el conocimiento completo de la realidad económica y tributaria del cliente, que en la mayoría de las ocasiones es una sociedad mercantil. En estos casos los honorarios profesionales del asesor se retribuyen mediante el pago de una "iguala" y no es extraño que los deberes y obligaciones de las partes se recojan en un contrato escrito. En un asesoramiento "integral", el profesional que yerre en la prestación del servicio raramente podrá aducir en su descargo ignorancia de los pormenores y documentos que "retratan" la vida interna de la empresa, salvo prueba de su ocultación voluntaria por el cliente.

En las intervenciones profesionales "por acto" (un informe sobre una cuestión determinada, la representación de un contribuyente en un procedimiento inspector, la respuesta a una consulta…), la relación que une al asesor y al cliente –si no hubieran existido contactos previos entre ambos- será por fuerza mucho más "superficial". Parece a primera vista que la responsabilidad civil del profesional tendrá más causas de atenuación o incluso exoneración en estos casos. Después volveremos sobre este asunto.

En un asesoramiento "integral", el profesional que yerre en la prestación del servicio raramente podrá aducir en su descargo ignorancia

Quizás la relación más laxa entre las partes en el arrendamiento de un servicio de ayuda tributaria se da en el encargo a un profesional de confeccionar y presentar una autoliquidación. Por ejemplo, la confección de las liquidaciones trimestrales del IRPF y del IVA efectuadas a nombre de un pequeño empresario acogido a los sistemas de estimación objetiva (IRPF) y simplificado (IVA), más la presentación de las correspondientes declaraciones anuales. En estos supuestos yo apreciaría dos riesgos fiscales, relacionados con (i) la información y (II) el procesamiento de los datos. Respecto al último factor, la tecnología actual hace prácticamente imposibles los errores de cálculo en la liquidación de los tributos, un fenómeno sin embargo muy frecuente hace treinta o cuarenta años. Otra cosa sucede con la información, un campo donde la transparencia (del cliente) y el buen hacer profesional (del asesor) resultan fundamentales.

En cualquier caso y a efectos de evaluar el cumplimiento por el profesional de las reglas de la “lex artis" (y, por tanto, de su posible responsabilidad civil), la frontera que separa el asesoramiento "integral" del calificado "por acto" es difusa y, en realidad, irrelevante. Incluso en el supuesto, en apariencia el más sencillo para el asesor, de la mera confección de una autoliquidación. Como dice la Sentencia dictada por la Audiencia Provincial (Sala de lo Civil) de Barcelona el 21 de marzo de 2019, la aceptación del encargo de confeccionar y presentar una declaración tributaria "no se limita a las tareas materiales indicadas, sino que incluye también cierta dosis de asesoramiento". Entendiendo por tal una labor que trasciende la simple reproducción de la información facilitada por el cliente.

Podríamos catalogar los requisitos que exige la "lex artis" del oficio relacionando las siguientes fases sucesivas en el tiempo:

1.- Pedir al cliente la documentación completa del período impositivo correspondiente.

2.- Analizar de manera exhaustiva los documentos.

Si el cliente desarrolla una actividad económica, resultarán cruciales los libros de contabilidad (o los registros fiscales, en su caso) y las facturas. Como expresa la resolución judicial antes mencionada, "es el profesional, y no el cliente, el que debe conocer la normativa fiscal y determinar el régimen impositivo aplicable", a tenor de la aportación documental efectuada por el contribuyente. El profesional, una vez consultada la contabilidad y la facturación, estará ya en condiciones de optar por el sistema de determinación del rendimiento aplicable en el IRPF (estimación objetiva o directa, esta última en cualquiera de sus dos modalidades, normal o simplificada) y por el sistema que regirá las obligaciones y derechos concernientes al IVA (régimen general, simplificado, agricultura, ganadería y pesca…). O de avalar o rechazar dichos sistemas si hubieran sido seleccionados con anterioridad por su cliente. En definitiva, solo de esta forma el asesor acertará en la calificación jurídica de los hechos subyacentes.

3.- Trasladar las conclusiones extraídas a las diferentes casillas de la declaración.

Una eventual negligencia del asesor le obligaría a indemnizar a su cliente por los perjuicios que le habría causado su mala praxis técnica (sea verbal o escrito el contrato de arrendamiento de servicios profesionales). El importe de la indemnización atendería los valores del daño emergente y el lucro cesante inferidos al cliente. Al primer capítulo pertenecen las sanciones, recargos e intereses de demora liquidados por la Administración Tributaria. Al segundo, los beneficios fiscales no imputados a favor del contribuyente cuando éste tuviera título para su disfrute (exenciones o deducciones no aplicadas y ya prescritas).

"Es el profesional, y no el cliente, el que debe conocer la normativa fiscal". Repito la afirmación de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona porque, en mi opinión, su efectividad
va más allá del contrato de arrendamiento de servicios que vincula a dos particulares: el contribuyente y su asesor fiscal. Y también porque distingue dos tableros: el de los hechos desnudos y el de las normas jurídicas.

La Ley del IRPF (artículo 98.1) permite a la Agencia Tributaria la remisión al contribuyente de un borrador de declaración, "a efectos meramente informativos". Seguidamente dice (apartado 4): "Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración refleja su situación tributaria a efectos de este impuesto, podrá suscribirlo o confirmarlo […] En este supuesto tendrá la consideración de declaración por este Impuesto".

La Agencia, como Pilatos, se lava las manos: el único responsable es el contribuyente. Estoy de acuerdo si el contribuyente se calla la obtención de un ingreso que la Administración desconoce (por ejemplo, por falta de retención previa). Pero disiento en los casos en que los servicios de ayuda de Hacienda incurran en una negligencia técnica. La responsabilidad civil de la Agencia será la misma que la que acabamos de ver a propósito de la sentencia de Barcelona: su impericia. Aunque variará el fundamento de su obligación de indemnizar al perjudicado. En este caso no se puede hablar de culpa contractual sino de una responsabilidad ubicada extramuros de un contrato, y derivada de una prestación de servicios "ope legis".

Hago extensible lo dicho en los últimos párrafos a las declaraciones efectuadas por los diferentes servicios administrativos de ayuda al contribuyente (artículo 34.1.a) de la Ley General Tributaria).